El TJUE enjuicia el modelo 720: el abogado general ve “desproporcionadas” las sanciones de Hacienda por retrasos en la declaración de bienes en el extranjero

El abogado general del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) Henrik Saugmandsgaard Øe, considera “desproporcionadas” las sanciones de hasta el 150% que la Agencia Tributaria impone a los contribuyentes con bienes en el extranjero por un valor igual o superior a 50.000 euros por retrasos o no presentación de la declaración. Conocido como el modelo 720, el incumplimiento por no presentar a tiempo esta declaración no prescribe y establece además una serie de multas pecuniarias fijas -de un mínimo de 1.500 euros - por cada dato o conjunto de datos no facilitado.

El abogado general comparte gran parte de las alegaciones -aunque no todas- de la Comisión Europea, que fue el organismo que elevó al Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) la problemática. Sin embargo, sus conclusiones no son vinculantes para el tribunal. La sentencia de la máxima autoridad judicial europea todavía está pendiente.

Antecedentes: una norma para luchar contra el fraude fiscal

En 2012 España estableció una normativa para luchar contra el fraude y la elusión fiscales en relación con activos situados fuera de su territorio. Esta normativa obliga a los residentes fiscales en España a declarar algunos de sus bienes y derechos situados en el extranjero mediante un formulario, el denominado modelo 720. Se trata de cuentas abiertas en entidades financieras, títulos representativos del capital social y otros elementos patrimoniales asimilados con arreglo a la normativa, así como bienes inmuebles. El incumplimiento de dicha obligación lleva aparejadas la calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas y su inclusión en la base imponible general, con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate; la imposición de una multa proporcional del 150 %, y la imposición de multas fijas.

Posteriormente, la Comisión Europea interpuso un recurso por incumplimiento contra España, que es el que ahora dirime el TJUE, pues estima que esas tres consecuencias y sus condiciones de aplicación constituyen restricciones desproporcionadas que menoscaban la libre circulación de capitales, al hacer menos atractiva la transferencia de activos al extranjero.

Según la Comisión, las consecuencias previstas en la normativa española sancionan muy severamente el incumplimiento de la obligación de información, sin tomar en consideración el hecho de que la Administración tributaria española ya dispone, o tiene la posibilidad de disponer, de la información correspondiente gracias al régimen de intercambio de información fiscal establecido por el Derecho de la Unión.

En sus conclusiones, presentadas a mediados de julio, el abogado general Henrik Saugmandsgaard Øe considera que la normativa española constituye efectivamente una restricción a los movimientos de capitales, puesto que puede disuadir a los residentes fiscales en España de invertir en otros Estados, o impedir o limitar sus posibilidades de hacerlo. No obstante, esta restricción puede estar justificada por los objetivos perseguidos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. Por tanto, la cuestión central es la proporcionalidad de la normativa española.

Multa proporcional del 150%

Por lo que respecta a la multa proporcional prevista en la normativa española que ahora enjuicia el TJUE, la Comisión alegaba que constituye una restricción desproporcionada el hecho de imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% en caso de que no se presente o de que se presente extemporáneamente el modelo 720, y ello debido tanto a la severidad de la multa como a su carácter automático y no graduable, máxime cuando según ella se trata de una obligación formal. El abogado general pone de relieve que la multa del 150% no sanciona el incumplimiento de una mera obligación formal, sino el incumplimiento de la obligación material de pago del impuesto, con la cual guarda relación directa. En efecto, esa multa solo se impone cuando el contribuyente es titular de activos en el extranjero por los que no ha pagado el impuesto que debería haber satisfecho, y se calcula a partir de la cuota del impuesto adeudado.

El abogado general considera que la Comisión no ha aportado la prueba de que la multa del 150% se imponga de manera automática y no graduable por el incumplimiento de las obligaciones relativas al modelo 720. Añade que la multa que se impone al contribuyente en caso de ocultación de activos no le parece desproporcionada.

Sin embargo, el abogado general considera que la aplicación de la multa es desproporcionada en caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a las nuevas cuentas bancarias.

Multas fijas

En su recurso por incumplimiento, la Comisión alegaba que constituye una restricción desproporcionada el hecho de imponer, en caso de que no se presente o de que se presente extemporáneamente el modelo 720, multas fijas cuyo nivel es superior al de las sanciones previstas por el régimen sancionador general para infracciones similares. La normativa española sanciona como infracciones tributarias “muy graves” el hecho de no presentar o de presentar fuera de plazo el modelo 720, así como la inclusión en el mismo de datos incompletos, inexactos o falsos. Las sanciones más severas comportan la imposición de una multa fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, bien, inmueble, etc., siendo la cuantía mínima de la multa de 10.000 euros. En caso de declaración presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, se aplica una multa de 100 euros por cada dato o conjunto de datos, siendo la cuantía mínima de la multa de 1.500 euros.

El abogado general considera que esas multas fijas son desproporcionadas. En efecto, la obligación de presentar el modelo 720 constituye una obligación formal, cuyo incumplimiento no causa ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública y que adopta la forma de una obligación de carácter general dirigida directamente al contribuyente. Saugmandsgaard Øe observa que esas multas fijas son 15, 50 y 66 veces superiores a las aplicadas en situaciones internas. Incluso si se tiene en cuenta el margen de apreciación del que disponen los Estados miembros para establecer las sanciones apropiadas, esas multas son tan elevadas que parecen desproporcionadas, sin que sea necesario distinguir aquí entre las diferentes categorías de bienes.

Cualificación como ganancias patrimoniales no justificadas

Por último, la Comisión alegaba que constituye una restricción desproporcionada el hecho de que no presentar o presentar extemporáneamente el modelo 720 conlleve que los activos objeto del modelo sean calificados de ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben. En efecto, en virtud de la regla general española en materia tributaria, a las ganancias patrimoniales no justificadas se les aplica un plazo de prescripción, de modo que no pueden ser integradas en la base liquidable general del período impositivo durante el cual la Administración tributaria las haya descubierto si ha transcurrido un plazo de cuatro años desde el momento en el que deberían haberse declarado. Este plazo de prescripción no se aplica en el caso de los activos objeto del modelo 720, por lo que la Administración tributaria puede regularizar la deuda fiscal con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate y, por tanto, sin limitación temporal. Es lo que cabe denominar “efecto de imprescriptibilidad”.

La Comisión sostenía que esa ausencia total de prescripción no es necesaria para alcanzar los objetivos perseguidos por la normativa controvertida. El abogado general destaca en sus conclusiones que la Comisión, en gran medida, no ha aportado al Tribunal de Justicia los datos necesarios para que este compruebe la existencia del incumplimiento alegado.

Tras examinar los diferentes activos objeto del modelo 720, Saugmandsgaard Øe considera que la Comisión ha demostrado de modo jurídicamente suficiente que la Administración tributaria española dispone de la información necesaria únicamente en relación con las cuentas bancarias abiertas a partir del 1 de enero de 2016 (“cuentas bancarias nuevas”). En consecuencia, la aplicación de la regla del “efecto de imprescriptibilidad” resulta desproporcionada, puesto que va más allá de lo necesario respecto de esta categoría de activos.

En cambio, el abogado general considera que esta regla no resulta desproporcionada en el caso de los activos respecto de los que la Hacienda española no dispone de esa información, habida cuenta en particular del muy limitado grado de armonización fiscal comunitaria.

Propuesta del abogado general

En resumen, el abogado general propone al Tribunal de Justicia que declare que España ha incumplido las obligaciones que le incumben de garantizar la libre circulación de capitales, libertad consagrada en el artículo 63 del Tratado e Funcionamiento de la Unión Europea, en la medida en que, en caso de incumplimiento o de cumplimiento extemporáneo de la obligación de información relativa a las nuevas cuantas bancarias, la Administración tributaria puede regularizar la deuda tributaria correspondiente, con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate, e imponer una multa proporcional del 150% si se incumple esta misma obligación. El hecho de imponer, en caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones establecidas en el régimen sancionador general para infracciones similares también constituye un incumplimiento de la normativa comunitaria.