En los últimos tiempos han cobrado una especial importancia los denominados “precios de transferencia”, que son aquellos precios que se fijan entre empresas pertenecientes a un mismo Grupo empresarial en las relaciones comerciales y financieras que tienen lugar entre ellas. Esto es debido, por un lado, al auge que este tipo de operaciones intragrupo ha experimentado en los últimos años (recordemos que más del 70% de las transacciones comerciales en el mundo tienen lugar entre entidades vinculadas) y, por otro lado, a la relevancia de las normas introducidas recientemente en distintos ámbitos (contable, fiscal, mercantil, etc.) con notable incidencia sobre estas transacciones.
Por Mario Ortega Calle (Asociado Fiscal Garrigues).- En los últimos tiempos han cobrado una especial importancia los denominados “precios de transferencia”, que son aquellos precios que se fijan entre empresas pertenecientes a un mismo Grupo empresarial en las relaciones comerciales y financieras que tienen lugar entre ellas. Esto es debido, por un lado, al auge que este tipo de operaciones intragrupo ha experimentado en los últimos años (recordemos que más del 70% de las transacciones comerciales en el mundo tienen lugar entre entidades vinculadas) y, por otro lado, a la relevancia de las normas introducidas recientemente en distintos ámbitos (contable, fiscal, mercantil, etc.) con notable incidencia sobre estas transacciones. Ciñéndonos a los aspectos fiscales, la trascendencia de este tipo de operaciones reside principalmente en el ámbito internacional, por cuanto que la valoración pactada entre empresas asociadas que residen en jurisdicciones diferentes afecta directamente a las bases imponibles de aquéllas, y por tanto, a la capacidad recaudadora de los Estados.
En el caso concreto de España, los precios de transferencia han sido tradicionalmente objeto de regulación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recogiendo ésta el principio general internacionalmente aceptado de que han de fijarse conforme lo harían dos partes independientes.
En este contexto, la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (en vigor desde el 1 de diciembre de 2006) vino a introducir importantes novedades en este área, si bien la misma se encontraba pendiente de desarrollo reglamentario hasta el pasado 31 de octubre, fecha en que el Consejo de Ministros aprobó dos Reales Decretos de especial relevancia al efecto.
Así, el Real Decreto 1793/2008, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 18 de noviembre), desarrolla detalladamente las principales novedades introducidas por la citada Ley en la normativa española sobre precios de transferencia, contenidas principalmente en el artículo 16 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “TRLIS”).
El Real Decreto 1794/2008, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, regula, por primera vez en la normativa española, este tipo de procedimientos entre Estados previstos en los convenios que se suscriben por éstos para evitar la doble imposición. Los procedimientos amistosos constituyen un instrumento a través del cual los Estados tratan de superar la doble imposición que se genera dentro de un grupo empresarial como consecuencia de la diferencia de valoración otorgada por cada Fisco nacional a una operación realizada entre dos empresas asociadas situadas en jurisdicciones distintas.
A continuación recogemos las cuestiones más importantes que abordan ambos Reales Decretos en materia de precios de transferencia:
Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
El artículo 16 del TRLIS recoge la regla general de que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, entendiendo que éste es el que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia. A estos efectos, el Real Decreto concreta que para determinar este valor normal de mercado, deben compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para realizar este “análisis de comparabilidad”, el Reglamento establece una serie de factores que deberán ser tenidos en cuenta por el obligado tributario. Dichas circunstancias son las siguientes:
– Las características de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
– Las funciones y riesgos asumidos y los activos utilizados por las partes.
– Los términos contractuales de las operaciones (responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante).
– Las características de los mercados u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones.
– Cualquier otra circunstancia relevante concurrente (y se citan como ejemplo las estrategias mercantiles).
Del mismo modo, se han introducido cambios significativos en el procedimiento de determinación de dicho valor, en el curso de un asesoramiento en materia de precios de transferencia.
Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas
Para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, una documentación que, a su vez, se divide en dos partes:
a) Documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Dicha información comprende una descripción de la estructura del grupo; la identificación de las distintas entidades que realicen operaciones vinculadas, así como su naturaleza y flujos; una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia, incluyendo las funciones ejercidas y riesgos asumidos, y el método de fijación de precios adoptado; los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo; los acuerdos previos de valoración relativos a las entidades del grupo, entre otras cuestiones.
b) Documentación del propio obligado tributario. Identificación del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como una descripción detallada de las características de la transacción; el análisis de comparabilidad antes descrito y el método de valoración elegido, identificando los valores comparables, así como otros aspectos relativos a la realización de operaciones intragrupo.
Esta documentación no es exigible respecto de operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal; ni de las realizadas con sus miembros por las Agrupaciones de Interés Económico (AIEs), Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de desarrollo industrial regional; ni tampoco en relación con las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta (OPVs) o de ofertas públicas de adquisición de valores (OPAs).
Por el contrario, es obligatorio disponer de esta documentación (la misma que para el obligado tributario) respecto de operaciones llevadas a cabo con entidades residentes en paraísos fiscales, con independencia de que éstas sean o no vinculadas, salvo determinadas excepciones.
Ajuste secundario
Cuando el valor pactado difiera del que la Administración considere “de mercado”, Hacienda recalificará dicha diferencia a efectos fiscales, de modo que tendrá una consideración jurídica diferente a la del precio de mercado de la transacción, y por tanto, su tributación será la que corresponda a la naturaleza de dicha renta.
En particular, en transacciones entre un socio y la sociedad, la recalificación será, en términos generales, la siguiente (se admite prueba en contrario):
– Si la diferencia es a favor del socio, tendrá la consideración de dividendo.
– Si la diferencia es a favor de la entidad, será considerada como una aportación a los fondos propios de la sociedad hasta el porcentaje de participación, y como una donación sometida a tributación por el resto.
La norma no hace mención alguna a los supuestos en que la operación vinculada tenga lugar entre entidades cuya relación es distinta a la definida entre los socios o partícipes y la entidad (por ejemplo, entre entidades “hermanas”).
Acuerdos de reparto de costes
El Reglamento establece la información que el obligado tributario deberá consignar necesariamente cuando lleve a cabo un acuerdo de reparto de costes de bienes y servicios, para la deducción de los gastos correspondientes.
Estos acuerdos deberán incluir la identificación de las personas o entidades participantes, el ámbito de las actividades y proyectos cubiertos por los acuerdos, su duración, los criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de las aportaciones, la especificación de las tareas y responsabilidades de aquellos, así como las consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes.
Acuerdos de valoración previa con la Administración tributaria
La normativa reglamentaria describe con detalle el procedimiento de tramitación y resolución de los acuerdos que pueden ser suscritos entre el contribuyente y la Administración tributaria para la determinación del valor de las operaciones vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas.
Dichos acuerdos pueden ser celebrados tanto de forma unilateral con la Administración tributaria española, como de forma multilateral con otras Administraciones.
Procedimientos amistosos en materia de imposición directa
El Real Decreto 1794/2008 regula el modo en que han de tramitarse los procedimientos existentes para que la Administración tributaria pueda resolver, conjuntamente con otros Fiscos, aquellas situaciones en las que dos Estados se disputan la tributación del beneficio generado como consecuencia de operaciones entre entidades vinculadas residentes en las diferentes jurisdicciones.
A estos efectos, se regulan dos tipos de procedimientos amistosos:
a) El procedimiento previsto en los Convenios firmados por España para la resolución de imposiciones no acordes al Convenio (artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE).
b) El procedimiento sobre la aplicación Convenio Europeo de Arbitraje.
Como se puede apreciar, aun cuando quedan cuestiones pendientes que la práctica administrativa y la jurisprudencia deberán ir aclarando, las novedades que desarrollan los Reales Decretos recientemente aprobados son de gran calado en el ámbito fiscal y tendrán, con total seguridad, un importante impacto en el diseño y aplicación de las políticas de fijación de precios de transferencia para los grupos de empresas, especialmente en el ámbito internacional.
Mario Ortega Calle
Asociado de Fiscal-Garrigues